Rechtsprechung KW 17-2017
21. April 2017 | 0 Kommentare | Kategorien:
1. Einkommensteuer
Häusliches Arbeitszimmer eines Selbständigen
Nicht jeder nur in den Abendstunden oder an Wochenenden nutzbare Schreibtischarbeitsplatz in einem Praxisraum steht zwangsläufig als ein „anderer Arbeitsplatz“ i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Verfügung.
Die Feststellung, ob ein selbständig Tätiger einen Arbeitsplatz in seiner Praxis in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise zumutbar nutzen kann, hat das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls zu treffen.
Anhaltspunkte können sich sowohl aus der Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage und Ausstattung etc.) als auch aus den Rahmenbedingungen der Nutzung (Ausgestaltung der Nutzung der Betriebsräume, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes, zumutbare Möglichkeit der Einrichtung eines außerhäuslichen Arbeitsplatzes) ergeben.
BFH v. 22.02.2017, III R 9/16
Hinweis:
Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 EStG).
Im Urteilsfall war der als Logopäde selbständig tätige Kläger in zwei Praxen in angemieteten Räumen tätig, die weit überwiegend von seinen vier Angestellten genutzt wurden. Für Verwaltungsarbeiten nutzte er ein häusliches Arbeitszimmer. Das FG gelangte aufgrund einer Würdigung der konkreten Umstände zu der Auffassung, dass eine Erledigung der Büroarbeiten in den Praxisräumen - auch außerhalb der Öffnungszeiten - nicht zumutbar sei, so dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer begrenzt (Höchstbetrag: 1.250 €) abzugsfähig seien.
Der BFH hat entschieden, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag i. H. v. 1.250 € abgezogen werden können.
Soweit die Nutzung des Arbeitsplatzes in einer Weise eingeschränkt ist, dass der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit verrichten muss, kommt das Abzugsverbot nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen.
Auch der selbständig Tätige kann daher auf ein (zusätzliches) häusliches Arbeitszimmer angewiesen sein. Ob dies der Fall ist, muss die Tatsacheninstanz (das FG) anhand objektiver Umstände des Einzelfalls klären. Anhaltspunkte können sich sowohl aus der Beschaffenheit des Arbeitsplatzes (Größe, Lage, Ausstattung) als auch aus den Rahmenbedingungen seiner Nutzung (Umfang der Nutzungsmöglichkeit, Zugang zum Gebäude, zumutbare Möglichkeit der Einrichtung eines außerhäuslichen Arbeitszimmers) ergeben. Im Streitfall ergab sich aus den tatsächlichen Gegebenheiten (Nutzung der Räume durch die Angestellten, Tätigkeit des Klägers außerhalb der Praxis, die Größe, die Ausstattung, die konkrete Nutzung der Praxisräume durch die vier Angestellten, Vertraulichkeit der für die Bürotätigkeit erforderlichen Unterlagen und den Umfang der Büro- und Verwaltungstätigkeiten) eine Unzumutbarkeit der Nutzung der Praxisräume als außerhäusliches Arbeitszimmer.
Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB
Wurde in einem Versicherungsvertretervertrag vereinbart, dass eine mit Beiträgen des Versicherungsunternehmens aufgebaute Alters- und Hinterbliebenenversorgung (Lebensversicherung) auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB angerechnet werden soll, richtet sich die steuerrechtliche Behandlung einer Kapitalzahlung, die aufgrund des Lebensversicherungsvertrags nach Erreichen der Altersgrenze geleistet wird, nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Vorschriften. Der Umstand, dass die Kapitalzahlung an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB tritt, rechtfertigt es nicht, sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.
BFH v. 08.12.2016, III R 41/14
Hinweis:
Nach § 89b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 HGB hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, vgl. § 24 Nr. 1 Bst. c EStG.
Der Kläger betrieb eine selbständige Versicherungsagentur mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Er war für die X- und Y-Versicherung tätig. Nach dem Inhalt der Vertreterverträge sollte der Kläger u.a. eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Kapitalzahlung vorsahen. In einem Zusatz zu den Vertreterverträgen erklärte der Kläger, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB aus Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen sollte, als er Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon erhalten oder noch zu erwarten habe. Nach Erreichen der Altersgrenze behandelte das FA die Zahlungen aus den Lebensversicherungsverträgen als Ausgleichszahlung gem. § 89b HGB.
Der BFH hat entschieden, dass die Leistungen aus der Lebensversicherung nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern sind.
Der Surrogationscharakter der Altersversorgung führt nicht dazu, dass die entsprechenden Ansprüche des Klägers dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers als Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen deshalb dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen waren. Denn für die Frage der Zuordnung ist vielmehr grundsätzlich auf die Natur des versicherten Risikos abzustellen. Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus der Sicht des Klägers. Die Zahlung von Beiträgen durch die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am „privaten“ Charakter der Alters- und Hinterbliebenenversorgung.
2. Bilanzsteuerrecht
Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss
Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
BFH v. 10.08.2016, I R 25/15
Hinweis:
Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind, § 5 Abs. 2a EStG.
Die Klägerin – eine GmbH – passivierte in den Streitjahren Gesellschafterdarlehen mit dem Nennwert. Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern, dass die Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“. Das FA vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, dass die Gesellschafterdarlehen aufgrund von § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr passiviert werden dürfen.
Der BFH hat entschieden, dass die Verbindlichkeiten dem Passivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2a EStG unterliegen und dass in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen eine Einlage vorliegt.
Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG. Nicht zu folgen ist der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen der BFH-Rechtsprechung nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse. Dies fußt auf der durch den Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist.
Sog. Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen
An den Grundsätzen der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteil vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174) wird festgehalten.
Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die „aktuellen Aktivbezüge“ des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).
Die „aktuellen Aktivbezüge“ umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind (gl.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 11).
Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung prägen das - durch die betriebliche Altersversorgung zu ergänzende - Versorgungsniveau auch dann, wenn sie im Wesentlichen auf eigenen Beitragsleistungen beruhen.
BFH v. 20.12.2016, I R 4/15
Hinweis:
Gem. § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 S. 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, die ein handwerkliches Unternehmen betreibt. Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH war zunächst C. Die Klägerin erteilte dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). C übertrug sodann Anteile an der Klägerin auf seine Söhne. In seinem letzten aktiven Jahr als Angestellter arbeitete der Geschäftsführer nur noch in Teilzeit. Dadurch reduzierte sich sein monatliches Gehalt um ein Drittel. Bei Ausscheiden aus dem Angestelltenverhältnis standen ihm neben der betrieblichen Versorgung noch Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einer von der GmbH abgeschlossenen Direktversicherung zu. Das klagende Unternehmen stellte in den Streitjahren in seinen Bilanzen Rückstellungen ein, die die Versorgungszahlungen in voller Höhe berücksichtigten. Das Finanzamt dagegen nahm eine Kürzung der Pensionsrückstellung wegen Überversorgung vor.
Der BFH hat entschieden, dass die Überversorgungsprüfung stichtagsbezogen zu erfolgen hat.
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden. Vorliegend war jedoch ein solcher Ausnahmefall nicht gegeben. Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 03.11.2004, BStBl 2004 I S. 1045, Rn. 19). So wird bei einem Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet. Bei den Aktivbezügen sind auch variable Gehaltsbestandteile zu berücksichtigen, die im Rahm einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind. Auch ist es sachgerecht, dass für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden.
Häusliches Arbeitszimmer eines Selbständigen
Nicht jeder nur in den Abendstunden oder an Wochenenden nutzbare Schreibtischarbeitsplatz in einem Praxisraum steht zwangsläufig als ein „anderer Arbeitsplatz“ i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Verfügung.
Die Feststellung, ob ein selbständig Tätiger einen Arbeitsplatz in seiner Praxis in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise zumutbar nutzen kann, hat das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls zu treffen.
Anhaltspunkte können sich sowohl aus der Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage und Ausstattung etc.) als auch aus den Rahmenbedingungen der Nutzung (Ausgestaltung der Nutzung der Betriebsräume, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes, zumutbare Möglichkeit der Einrichtung eines außerhäuslichen Arbeitsplatzes) ergeben.
BFH v. 22.02.2017, III R 9/16
Hinweis:
Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 EStG).
Im Urteilsfall war der als Logopäde selbständig tätige Kläger in zwei Praxen in angemieteten Räumen tätig, die weit überwiegend von seinen vier Angestellten genutzt wurden. Für Verwaltungsarbeiten nutzte er ein häusliches Arbeitszimmer. Das FG gelangte aufgrund einer Würdigung der konkreten Umstände zu der Auffassung, dass eine Erledigung der Büroarbeiten in den Praxisräumen - auch außerhalb der Öffnungszeiten - nicht zumutbar sei, so dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer begrenzt (Höchstbetrag: 1.250 €) abzugsfähig seien.
Der BFH hat entschieden, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag i. H. v. 1.250 € abgezogen werden können.
Soweit die Nutzung des Arbeitsplatzes in einer Weise eingeschränkt ist, dass der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit verrichten muss, kommt das Abzugsverbot nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen.
Auch der selbständig Tätige kann daher auf ein (zusätzliches) häusliches Arbeitszimmer angewiesen sein. Ob dies der Fall ist, muss die Tatsacheninstanz (das FG) anhand objektiver Umstände des Einzelfalls klären. Anhaltspunkte können sich sowohl aus der Beschaffenheit des Arbeitsplatzes (Größe, Lage, Ausstattung) als auch aus den Rahmenbedingungen seiner Nutzung (Umfang der Nutzungsmöglichkeit, Zugang zum Gebäude, zumutbare Möglichkeit der Einrichtung eines außerhäuslichen Arbeitszimmers) ergeben. Im Streitfall ergab sich aus den tatsächlichen Gegebenheiten (Nutzung der Räume durch die Angestellten, Tätigkeit des Klägers außerhalb der Praxis, die Größe, die Ausstattung, die konkrete Nutzung der Praxisräume durch die vier Angestellten, Vertraulichkeit der für die Bürotätigkeit erforderlichen Unterlagen und den Umfang der Büro- und Verwaltungstätigkeiten) eine Unzumutbarkeit der Nutzung der Praxisräume als außerhäusliches Arbeitszimmer.
Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB
Wurde in einem Versicherungsvertretervertrag vereinbart, dass eine mit Beiträgen des Versicherungsunternehmens aufgebaute Alters- und Hinterbliebenenversorgung (Lebensversicherung) auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB angerechnet werden soll, richtet sich die steuerrechtliche Behandlung einer Kapitalzahlung, die aufgrund des Lebensversicherungsvertrags nach Erreichen der Altersgrenze geleistet wird, nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Vorschriften. Der Umstand, dass die Kapitalzahlung an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB tritt, rechtfertigt es nicht, sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.
BFH v. 08.12.2016, III R 41/14
Hinweis:
Nach § 89b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 HGB hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, vgl. § 24 Nr. 1 Bst. c EStG.
Der Kläger betrieb eine selbständige Versicherungsagentur mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Er war für die X- und Y-Versicherung tätig. Nach dem Inhalt der Vertreterverträge sollte der Kläger u.a. eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Kapitalzahlung vorsahen. In einem Zusatz zu den Vertreterverträgen erklärte der Kläger, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB aus Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen sollte, als er Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon erhalten oder noch zu erwarten habe. Nach Erreichen der Altersgrenze behandelte das FA die Zahlungen aus den Lebensversicherungsverträgen als Ausgleichszahlung gem. § 89b HGB.
Der BFH hat entschieden, dass die Leistungen aus der Lebensversicherung nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern sind.
Der Surrogationscharakter der Altersversorgung führt nicht dazu, dass die entsprechenden Ansprüche des Klägers dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers als Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen deshalb dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen waren. Denn für die Frage der Zuordnung ist vielmehr grundsätzlich auf die Natur des versicherten Risikos abzustellen. Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus der Sicht des Klägers. Die Zahlung von Beiträgen durch die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am „privaten“ Charakter der Alters- und Hinterbliebenenversorgung.
2. Bilanzsteuerrecht
Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss
Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
BFH v. 10.08.2016, I R 25/15
Hinweis:
Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind, § 5 Abs. 2a EStG.
Die Klägerin – eine GmbH – passivierte in den Streitjahren Gesellschafterdarlehen mit dem Nennwert. Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern, dass die Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“. Das FA vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, dass die Gesellschafterdarlehen aufgrund von § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr passiviert werden dürfen.
Der BFH hat entschieden, dass die Verbindlichkeiten dem Passivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2a EStG unterliegen und dass in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen eine Einlage vorliegt.
Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG. Nicht zu folgen ist der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen der BFH-Rechtsprechung nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse. Dies fußt auf der durch den Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist.
Sog. Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen
An den Grundsätzen der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteil vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174) wird festgehalten.
Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die „aktuellen Aktivbezüge“ des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).
Die „aktuellen Aktivbezüge“ umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind (gl.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 11).
Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung prägen das - durch die betriebliche Altersversorgung zu ergänzende - Versorgungsniveau auch dann, wenn sie im Wesentlichen auf eigenen Beitragsleistungen beruhen.
BFH v. 20.12.2016, I R 4/15
Hinweis:
Gem. § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 S. 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, die ein handwerkliches Unternehmen betreibt. Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH war zunächst C. Die Klägerin erteilte dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). C übertrug sodann Anteile an der Klägerin auf seine Söhne. In seinem letzten aktiven Jahr als Angestellter arbeitete der Geschäftsführer nur noch in Teilzeit. Dadurch reduzierte sich sein monatliches Gehalt um ein Drittel. Bei Ausscheiden aus dem Angestelltenverhältnis standen ihm neben der betrieblichen Versorgung noch Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einer von der GmbH abgeschlossenen Direktversicherung zu. Das klagende Unternehmen stellte in den Streitjahren in seinen Bilanzen Rückstellungen ein, die die Versorgungszahlungen in voller Höhe berücksichtigten. Das Finanzamt dagegen nahm eine Kürzung der Pensionsrückstellung wegen Überversorgung vor.
Der BFH hat entschieden, dass die Überversorgungsprüfung stichtagsbezogen zu erfolgen hat.
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden. Vorliegend war jedoch ein solcher Ausnahmefall nicht gegeben. Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 03.11.2004, BStBl 2004 I S. 1045, Rn. 19). So wird bei einem Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet. Bei den Aktivbezügen sind auch variable Gehaltsbestandteile zu berücksichtigen, die im Rahm einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind. Auch ist es sachgerecht, dass für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden.
