1. Verfahrensrecht

Korrektur bestandskräftiger Bescheide aufgrund neuer Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen 

Weder ein Benennungsverlangen i.S. des § 160 AO noch die (fehlende) Antwort hierauf begründen die Tatbestandsvoraussetzungen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Anschluss an BFH-Urteil vom 9. März 2016 X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815).

Wird dem FA aufgrund eines nach Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids gestellten Benennungsverlangens bekannt, dass der Steuerpflichtige den Wareneingang nicht entsprechend den Vorschriften des § 143 Abs. 1 AO aufgezeichnet hat, kann dies eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen.

Die Schätzung der Höhe der durch einen Wareneinkauf entstandenen Betriebsausgaben setzt voraus, dass sich das FA bzw. das FG die volle Überzeugung davon verschafft hat, ob und ggf. in welchem Umfang ein Wareneinkauf durch den Steuerpflichtigen stattgefunden hat. Hierbei sind die allgemeinen Beweisregeln, einschließlich der Regeln über die Beweisnähe, Beweisvereitelung und Beweislast anzuwenden.

BFH  v. 19.01.2017, III R 28/14

Hinweis:

Gem. § 160 Abs. 1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen.

Der Kläger erzielte aus einem Schrotthandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass für die als Betriebsausgaben erfassten Wareneinkäufe keine Belege vorhanden waren. Der Prüfer forderte daraufhin die steuerliche Beraterin des Klägers unter Hinweis auf § 160 AO auf, die Empfänger der entsprechenden Betriebsausgaben zu benennen. Dem kam der Kläger nicht nach.

Der Prüfer schätzte auf der Grundlage von Kontrollmaterial Betriebseinnahmen zu. Die in den Gewinnermittlungen berücksichtigten Aufwendungen für den Wareneinkauf ließ der Prüfer nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide.

Der BFH hat entschieden, dass weder ein Benennungsverlangen i. S. d. § 160 AO noch die (fehlende) Antwort hierauf die Tatbestandsvoraussetzungen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO begründen.

Wird dem FA aufgrund eines nach Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids gestellten Benennungsverlangens bekannt, dass der Steuerpflichtige den Wareneingang nicht entsprechend den Vorschriften des § 143 Abs. 1 AO aufgezeichnet hat, kann dies eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i. S. d.  § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen. Allerdings hat das FG bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Veranlagungssachbearbeiter, der an Amtsstelle für den Kläger die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Streitjahre ermittelte, die fehlende Ordnungsmäßigkeit des aufgezeichneten Wareneingangs kannte. Das FG hat ungeachtet der Frage, ob die Bescheide noch geändert werden konnten auch zu Unrecht die Aufwendungen für den Wareneinkauf geschätzt, ohne hinreichende tatsächliche Feststellungen dazu getroffen zu haben, dass ein solcher Aufwand tatsächlich vorlag.

Beginn der Festsetzungsverjährung bei mittelbarer Schenkung 

In der unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils durch den Schenker und der nachfolgenden Veräußerung des Anteils durch den Bedachten kann die mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses liegen (mittelbare Geldschenkung).

Bei einer mittelbaren Schenkung hat die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. Dazu gehört auch die Kenntnis von der Veräußerung des vom Schenker übertragenen Gegenstands.

BFH  v. 08.03.2017, II R 2/15

Hinweis:

Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt für die Schenkungsteuer die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat.

Der Ehemann der Klägerin war an einer KG mit einem Kommanditanteil von 250.000 DM beteiligt. Der Ehemann übertrug im Dezember 2000 einen Kommanditanteil von 125.000 DM auf die Klägerin. Mit in der Schweiz notariell beurkundeten Kaufvertrag vom gleichen Tag verkauften der Ehemann und die Klägerin ihre KG-Anteile. Dem FA wurde nur der Schenkungsvertrag zwischen dem Ehemann und der Klägerin übermittelt. Aufgrund einer Kontrollmitteilung der Betriebsprüfungsstelle erhielt das FA in 2007 erstmals vom Abschluss und Inhalt des Anteilskaufvertrags Kenntnis. Das FA ging anschließend davon aus, dass Gegenstand der Schenkung des Ehemanns an die Klägerin nicht der Kommanditanteil, sondern der Veräußerungserlös sei. Das FA setzte gegen die Klägerin daraufhin Schenkungsteuer fest.

Der BFH hat entschieden, dass der Erbschaftsteuerbescheid rechtmäßig war und insbesondere noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.  

In der unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils durch den Schenker und der nachfolgenden Veräußerung des Anteils durch den Bedachten kann die mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses liegen (mittelbare Geldschenkung). Der Wortlaut des § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alt. 2 AO verlangt die Kenntnis der Finanzbehörde "von der vollzogenen Schenkung".  Für den Vollzug einer Schenkung ist auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abzustellen. Bei einer mittelbaren Geldschenkung entsteht die Schenkungsteuer nicht bereits mit der Übertragung des Vermögensgegenstands, sondern erst in dem Zeitpunkt, zu dem der Bedachte über den ihm zugewendeten Verkaufserlös im Verhältnis zum Zuwendenden frei verfügen kann. Erst mit Kenntnis von dem der Schenkung des Vermögensgegenstands nachfolgenden Veräußerungsgeschäft ist die Finanzbehörde bei einer mittelbaren Geldschenkung in der Lage zu prüfen, ob dem Grunde und der Höhe nach ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vorliegt. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass im Rahmen einer mittelbaren Geldschenkung der steuerliche Wert des hingegebenen Vermögensgegenstands (etwa der Gesellschaftsanteile) mit der Höhe des hiermit im Rahmen einer nachfolgenden Veräußerung erzielten Veräußerungserlöses nicht übereinstimmen muss.

 

1.2 Bilanzsteuerrecht

Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils 

Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.
Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.

BFH  v. 16.03.2017, IV R 1/15

Hinweis:

Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesamthandsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird.

Im Urteilsfall veräußerten die Altgesellschafter ihre Mitunternehmeranteile an der A-KG. Streitig war die Behandlung der Übertragung einer Gesellschafterforderung im Zusammenhang mit der Übertragung der KG-Anteile. Der Kläger ging davon aus, dass es sich bei den Gesellschafterdarlehen um Fremdkapital handelt. Das FA ging hingegen davon aus, dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden habe, da es sich bei der Bilanzposition „Gesellschafterdarlehen“ vielmehr um Eigenkapital der Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile der A-KG den Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung unterschritten. Den Unterschiedsbetrag müsste der Erwerber in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen.
Der BFH hat entschieden, dass die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung in Sonder- und Gesamthandsbilanz mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft endet.

Auch wenn feststeht, dass ein Ersatzanspruch des Gesellschafters wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als (funktionales) Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine eigene Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.

Bildung von Rückstellungen für Entsorgungspflichten nach dem Elektro- und Elektronikgerätegesetz

Rückstellungen für Verpflichtungen, ab dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachte Energiesparlampen zu entsorgen, können erst gebildet werden, wenn sich diese Pflichten durch den Erlass einer Abholanordnung nach § 16 Abs. 5 ElektroG hinreichend konkretisiert haben.
Für die Verpflichtung zur Entsorgung von vor dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachten Energiesparlampen können mangels hinreichenden Vergangenheitsbezugs keine Rückstellungen gebildet werden.

BFH  v. 25.01.2017, I R 70/15

Hinweis:

Gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann.
Im Streitfall handelte es sich um die Herstellerin von Energiesparlampen. Hersteller von Elektro- und Elektronikgeräten sind nach dem Elektro- und Elektronikgerätegesetz (ElektroG) verpflichtet, nach dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachte Geräte abzuholen und zu entsorgen. Die Klägerin hatte für die von ihr in Verkehr gebrachten Geräte mit dem Argument Rückstellungen gebildet, die Abhol- und Entsorgungspflicht ergebe sich unmittelbar aus dem ElektroG.
Der BFH hat entschieden, dass die Bildung einer Rückstellung für die Entsorgungspflichten nach dem ElektroG den Erlass einer Abholungsanordnung voraussetzt.
Die Abhol- und Entsorgungsverpflichtung der Hersteller ergibt sich zwar als abstrakte Rechtspflicht aus dem ElektroG. Die Verpflichtung konkretisiert  sich aber erst durch den Erlass einer zusätzlichen Abholverfügung. Eine Rückstellungsbildung war danach mangels Abholanordnung ausgeschlossen.
 

1.3 Sonstiges

Kein einheitlicher Erwerbsgegenstand bei wesentlicher Änderung des ursprünglich angebotenen Generalübernehmervertrags nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot und damit zugleich gegen das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern.

Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.
Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden.

BFH  v. 08.03.2017, II R 38/14

Hinweis:

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand.

Die Klägerin erwarb im Jahr 2003 von verschiedenen Grundstückseigentümern mehrere Grundstücke zur Bebauung; das flächenmäßig größte Grundstücksareal kaufte sie von einem Veräußerer (Veräußerer A). Das Angebot auf Abschluss eines Bauerrichtungsvertrags mit einem Generalübernehmer, das die Klägerin vor den Grundstückskaufverträgen eingeholt hatte, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von Hallen gerichtet. Im August 2004 schloss die Klägerin mit dem Generalübernehmer abweichend vom ursprünglichen Angebot einen Vertrag über die Errichtung von mehreren Hallen sowie einem zusätzlichen Konferenzgebäude. Die Baukosten erhöhten sich dadurch um 12 %. Das FA ging davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Es setzte gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest, wobei im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid der Kaufpreis für das vom Veräußerer A erworbene Grundstücksareal und die Kosten für die Errichtung der Gebäude auf sämtlichen Grundstücken als Bemessungsgrundlage angesetzt waren. Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ging ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe; es minderte aber die Bemessungsgrundlage um die Bauerrichtungskosten für das Konferenzgebäude und um weitere fehlerhaft einbezogene Kosten.

Der BFH hat entschieden, dass ein einheitlicher Erwerbsgegenstand nicht vorliegt, wenn der zunächst angebotene Generalübernehmervertrag zur Bebauung des Grundstücks nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags in wesentlichen Punkten geändert wurde.

Indizien für eine wesentliche Abweichung sind die Änderung der Flächengrößen und/oder der Baukosten um mehr als 10 % sowie die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes, das für das Bauvorhaben prägend ist. Zudem ist ein einheitlicher Erwerbsgegenstand insgesamt zu verneinen, wenn sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich ändert. Dies gilt unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Der Grunderwerbsteuer unterliegt in solchen Fällen nur der Kaufpreis für das Grundstück.