Auswertung aktueller Aufsätze - März 2017
06. April 2017 | 0 Kommentare | Kategorien:
1. Verfahrensrecht
1.1. NWB
Die sieben wichtigsten Regeln zur Umsetzung der GoBD in die Praxis -Prüfungsschwerpunkte, Umsetzungsempfehlungen und Stolperfallen
Herold, Volkenborn, NWB 13/2017, S. 922
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 14.11.2014, BStBl 2014 I S. 1450 hat das BMF die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) erlassen.
Nach Ansicht der Verfasser sind insbesondere folgende Regeln von Bedeutung:
1.2. DStR
Elektronischer Steuerbescheid per einfacher E-Mail? Eine kritische Aufarbeitung im Nachgang zu FG Köln v. 16.09.2015 – 2 K 2040/12
Ortwald, DStR 09/2017, S. 477
Anmerkung:
Mit Urteil v. 16.09.2015, 2 K 2040/12 hat das FG Köln zur elektronischen Übermittlung eines Vorsteuervergütungsbescheid entschieden.
Gem. § 87a Abs. 1 S. 1 AO ist die Übermittlung elektronischer Dokumente zulässig, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet.
Diese Voraussetzung war nach Ansicht des FG Köln im Streitfall erfüllt, da die Stpfl. als Antragstellerin im Vorsteuervergütungsverfahren mit der Abgabe einer E-Mail-Adresse zum Zweck der elektronischen Kommunikation gegenüber dem Beklagten einen Zugang zur Übermittlung elektronischer Dokumente einschließlich der Entscheidungen im Vorsteuervergütungsverfahren eröffnet hat.
Nach Ansicht des Verfassers muss ein Verwaltungsakt, der Daten enthält, die unter das Steuergeheimnis fallen, für eine wirksame Bekanntgabe verschlüsselt werden. Ansonsten wäre eine vorherige Zustimmung des Steuerpflichtigen zur Verletzung des Steuergeheimnisses erforderlich.
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde § 87a Abs. 7 AO eingefügt. Die Vorschrift enthält datenschutzrechtliche Vorgaben für die elektronische Übermittlung von Verwaltungsakten. Hierbei ist ein sicheres Verfahren zu verwenden, das die übermittelnde Stelle oder Einrichtung der Finanzverwaltung authentifiziert und die Vertraulichkeit und Integrität des Datensatzes gewährleistet. § 87a Abs. 7 S. 2 AO sieht hierzu den Versand mit einer qualifizierten elektronischen Signatur und Verschlüsselung sowie den Versand mit einer DE-Mail vor.
2. Erbschaft-/Schenkungsteuer
2.1. DStR
Die neue Investitionsklausel des § 13b Abs. 5 ErbStG: Regelungslücken und ertragsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
Kowanda, DStR 09/2017, S. 469
Anmerkung:
Beim Erwerb von Todes wegen entfällt gem. § 13b Abs. 5 ErbStG rückwirkend die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen, wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögen investiert hat, die unmittelbar eine Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen sind (Investitionsklausel).
Mit der Investitionsklausel sollen Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abgemildert werden. Eine rückwirkende Zuordnung des zunächst schematisch ermittelten Verwaltungsvermögens zum begünstigten Vermögen ist ausnahmsweise nur dann zu rechtfertigen, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und der Investition nicht mehr als zwei Jahre liegen. Die Investition muss darüber hinaus im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vom Erblasser als vorgefasster Entschluss bereits geplant gewesen sein und vom Erwerber lediglich noch vollzogen werden. Erfolgt die Investition zeitlich später oder war sie im Besteuerungszeitpunkt noch nicht geplant, kann nicht mehr darauf geschlossen werden, dass das Vermögen bereits im Besteuerungszeitpunkt arbeitsplatzerhaltend war. Das Vermögen würde sich nicht von dem privaten Vermögen unterscheiden, das irgendwann nach dem Besteuerungszeitpunkt in Vermögen investiert wird, das einer Beschäftigung zugute kommt.
Gem. § 13b Abs. 5 S. 5 ErbStG muss der Erwerber nachweisen, dass die Voraussetzungen der S. 1- 4 vorliegen. Problematisch ist hierbei insbesondere der Nachweis, dass der Erblasser bereits einen entsprechenden Entschluss gefasst hatte.
Der Umschichtungsvorgang muss innerhalb von zwei Jahren erfolgen. Fraglich ist hierbei, ob entsprechend R 6.6 Abs. 4 S. 5 EStR eine Verlängerung der Frist möglich ist, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Investition noch ernsthaft geplant und zu erwarten ist.
Wird von der Investitionsklausel Gebrauch gemacht, ergeben sich auch regelmäßig ertragsteuerliche Auswirkungen. Die Veräußerung von Verwaltungsvermögen führt regelmäßig zur Aufdeckung von stillen Reserven und damit zu einer Ertragsteuerbelastung. Die stillen Reserven sind allerdings unter den Voraussetzungen des § 6b EStG nicht zu versteuern. Bei Anschaffung eines begünstigten Reinvestitionsobjekts können die stillen Reserven auf die AK/HK des Reinvestitionsobjekts übertragen werden.
Ertragsteuerliche Gestaltungmöglichkeiten ergeben sich auch durch die Regelung des § 7g EStG. Für die begünstigten Investitionen können Investitionsabzugsbeträge gebildet werden. Bei Anschaffung kann eine innerbilanzielle Kürzung der AK und eine Sonderabschreibung vorgenommen werden.
3. Umsatzsteuer
3.1. NWB
Anhängige EuGH-Verfahren im Bereich der Mehrwertsteuer - 64 Verfahren anhängig – 6 Verfahren aus Deutschland
Hofmann, Huschens, NWB 12/2017, S. 863
Anmerkung:
Stand 15.04.2016 sind insgesamt 64 Verfahren vor dem EuGH auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer anhängig. U.a. zu folgenden Rechtsfragen sind derzeit Verfahren anhängig:
4. Einkommensteuer
4.1. NWB
Firmenwagenbesteuerung: „Neuordnung“ der Berücksichtigung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers - BFH-Urteile vom 30.11.2016 - VI R 2/15 und VI R 49/14
Geserich, NWB 10/2017, S. 706
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 30.11.2016, VI R 2/15 u. VI R 49/14 hat der BFH zu selbst getragenen Kraftstoffkosten bei Anwendung der 1%-Regelung entschieden.
Die Überlassung eines betrieblichen Pkw durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i. S. v. § 19 EStG. Der Nutzungsvorteil ist nach § 8 Abs. 2 S. 2 – 5 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG entweder nach der 1%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten.
Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung war bereits geklärt, dass ein vom Arbeitnehmer gezahltes Nutzungsentgelt für die außerdienstliche Nutzung den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung mindert. Insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn.
Diese Grundsätze hat der BFH nun entgegen der Verwaltungsauffassung auch für einzelne (individuell) vom Arbeitnehmer übernommene Kosten erweitert.
Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen. Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der für den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen beim Arbeitnehmer kommt allerdings nur in Betracht, wenn er den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.
Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 BGB Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Liegen Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Fahrten des Arbeitnehmers nicht vor, stellt sich die Übernahme von Kraftstoffkosten für dienstliche Fahrten nicht als beruflich veranlasster Erwerbsaufwand, sondern als Entgelt für die private Nutzung des Pkw dar.
Da die Zuzahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung des Dienstwagens vorteilsmindernd und nicht (mehr teilweise) als Werbungskosten steuerlich zu berücksichtigen sind, mindern sämtliche fahrzeugbezogenen derartigen Eigenleistungen das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers (§ 14 Abs. 1 SGB IV).
Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der Schweizer Altersvorsorge - Behandlung der Beiträge und Leistungen nach dem BMF-Schreiben vom 27.7.2016
Keller, Meier, NWB 10/2017, S. 721
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 27.07.2016, BStBl 2016 I S. 759 hat das BMF zur einkommensteuerlichen Behandlung von Beiträgen und Leistungen von beruflichen Vorsorgeeinrichtungen in die der Schweiz Stellung genommen.
Zuvor hatte der BFH mit mehreren Urteilen v. 26.11.2014 zur steuerlichen Behandlung von Schweizer Pensionskassen entschieden. Das BMF wendet die BFH-Rechtsprechung an.
Die größte Änderung betrifft dabei die steuerliche Beurteilung der Säule 2b (Überobligatorium) der schweizerischen Altersvorsorge. Entgegen der bisherigen Einordnung als gesetzliche Rentenversicherung erfolgt nunmehr die Einstufung als Kapitallebensversicherung. Die Säule 2a (Obligatorium) hingegen wird weiterhin als mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen.
Für Kapitalauszahlungen aus der Säule 2b (Überobligatorium) erfolgt die Besteuerung daher gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Kapitaleinkünfte. Renten aus dem Überobligatorium werden mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Bst. a DBSt. bb EStG besteuert. Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen) Die Beiträge sind nur noch beschränkt steuerfrei. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aus.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige - BFH-Urteile vom 15.12.2016 - VI R 53/12 und VI R 86/13
Geserich, NWB 12/2017, S. 848
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 15.12.2016, VI R 53/12 u. VI R 86/13 hat der BFH zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige entschieden.
Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann jeder Nutzende die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer, die er getragen hat, einkünftemindernd geltend machen, sofern die Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG in seiner Person vorliegen (Änderung der Rechtsprechung). Der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer setzt voraus, dass dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.
Nutzen Miteigentümer (Ehegatten) ein Wirtschaftsgut (hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden Aufwendungen (z. B. Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen, Energiekosten) als Werbungskosten abziehen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein. Das gilt unabhängig davon, wie viel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Dasselbe gilt für Mietzahlungen für eine durch Ehegatten oder Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Auf die individuellen Nutzungsverhältnisse kommt es für die personenbezogene Zuordnung der Aufwendungen nicht an.
Bei unterjähriger Aufnahme der Tätigkeit sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur zeitanteilig zu berücksichtigen. Bei zeitweiser Nichtnutzung des Arbeitszimmers erfolgt hingegen keine Kürzung der Aufwendungen. Der Höchstbetrag wird auch bei unterjähriger Nutzung in voller Höhe in Anspruch genommen werden.
Der Abzug der Aufwendungen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige das Arbeitszimmer für seine berufliche/betriebliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.
Zinseszinsen als Investitionszinsen i. S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG - BFH eröffnet weiteren Gestaltungsspielraum
Schmudlach, NWB 12/2017, S. 855
Anmerkung:
Mit Urteil v. 07.07.2016, III R 26/15, BStBl 2016 II S. 837 hat der BFH entschieden, dass Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen (§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG) entstanden sind, nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden.
Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a S. 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen
(§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG). § 4 Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs. 4 EStG; § 4 Abs. 4a S. 5 EStG bildet eine Rückausnahme. Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu behindern.
Entsprechend dem Gesetzeszweck, anstehende betriebliche Investitionen in das Hinreichend enger und deutlich erkennbarer Zusammenhang ausreichend Anlagevermögen durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht zu erschweren, sind nach Auffassung des BFH aufgrund des hinreichend engen und deutlichen Zusammenhangs mit der begünstigten Investition auch Verzugs- und Zinseszinsen eines Investitionsdarlehens privilegiert. Der BFH hat hiermit einen weiteren Gestaltungsspielraum eröffnet. Nach der jüngsten BFH-Rechtsprechung ist es sanktionslos möglich, vorhandene Eigenmittel nicht zur Finanzierung der Zinsen eines Investitionsdarlehens zu verwenden, sondern an anderer Stelle im Unternehmen zu verwenden und stattdessen für die Zinszahlungen ein weiteres Darlehen aufzunehmen.
Änderung des § 6 Abs. 3 EStG durch das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I - Praktische Auswirkungen der „gesetzgeberischen Klarstellung“ für Übertragungen auf Körperschaften
Hänsch, NWB 13/2017, S. 935
Anmerkung:
Mit dem Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I v. 20.12.2016, BGBl 2016 I S. 3000 wurde § 6 Abs. 3 EStG angepasst. Eine Buchwertfortführung ist gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nur dann vorzunehmen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Die Besteuerung der stillen Reserven ist beispielsweise dann nicht sichergestellt, wenn ein Anteil an einer gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine im DBA-Ausland ansässige Körperschaft übertragen wird. Nach der BFH-Rechtsprechung sind auf die Einkünfte von gewerblich geprägten Personengesellschaften die abkommensrechtlichen Vorschriften über die Unternehmensgewinne (Art. 7, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) nicht anzuwenden. Somit ist zu prüfen, ob es anlässlich der Übertragung zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts kommt.
Auch bei einer Übertragung in den steuerfreien Bereich einer inländischen gemeinnützigen Körperschaft kann es zu einem Verlust des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven kommen. Nach Auffassung von BFH und Finanzverwaltung begründet die Gewerblichkeitsfiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Somit führt die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft zur Verlagerung der stillen Reserven in den steuerbefreiten Bereich. Damit sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt; es kommt zur zwingenden Aufdeckung der stillen Reserven.
4.2. DStR
Mehr Rechtssicherheit für Vermieter von Einkaufszentren durch BFH-Urteil v. 14.7.2016
Eisolt, von Möllendorff, DStR 09/2017, S. 483
Anmerkung:
Mit Urteil v. 14.07.2016, IV R 34/13, BStBl 2016 II S. 175 hat der BFH entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.
Nach dem Urteil wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen, wenn ein Einkaufszentrum vermietet und den Mietern begleitende Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch Dritte erbracht werden.
Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt.
Bisher gab es zu dieser Problematik divergierende FG-Urteile. Aufgrund der bisher herrschenden Unsicherheit wurde oft ein Generalmieter als eine Art „Gewerbesteuer-Blocker“ zwischen Vermieter und Endmieter zwischengeschaltet. Diese – die Gewinnmarge des Vermieters häufig beeinträchtigende – Maßnahme dürfte in Zukunft in vielen Fällen nach Ansicht des Verfassers nicht mehr nötig sein. Zu hoffen ist, dass dies Grundsätze auch bei der erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Anwendung finden.
Kein steuerlicher Lohnzufluss bei der Auslagerung von Pensionslasten auf Schwestergesellschaft – Bestätigung durch BFH-Urteile v. 18.08.2016
Oenings, Altenburg, DStR 10/2017, S. 521
Anmerkung:
Mit den Urteilen v. 18.08.2016, VI R 18/12 u. VI R 46/13 hat der BFH entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung). Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.
Der Verfasser verweist auf verbleibende steuerliche Stolpersteine.
Dreßler, Oenings, DStR 12/2017, S. 625
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 14.01.2016, IV R 5/14, BStBl 2016 II S. 875 u. IV R 48/12 hat der BFH zur Anwendung des§ 35 Abs. 2 S. 2 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft entschieden.
§ 35 EStG überarbeitet und an die neue BFH-Rechtsprechung angepasst.
Zum unterjährigen Gesellschafterwechsel führt das BMF in Tz. 6.4 des BMF-Schreibens v. 03.11.2016, a.a.O., folgendes aus:
„Tritt ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahrs in eine Personengesellschaft ein oder scheidet er aus dieser aus, und besteht die Personengesellschaft fort, geht der Gewerbebetrieb nicht im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über. Für Zwecke der Berechnung der Steuerermäßigung ist der für den Erhebungszeitraum festgestellte Gewerbesteuermessbetrag auf die Gesellschafter aufzuteilen, die zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums noch an der Personengesellschaft beteiligt sind (BFH vom 14. Januar 2016, IV R 5/14, BStBl 2016 II S. 875). Aufteilungsmaßstab ist der zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums geltende allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Unterjährig ausgeschiedenen Gesellschaftern ist kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen. Hinsichtlich der zeitlichen Anwendung des vorstehenden Satzes wird auf Rn. 34 verwiesen. Der Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters beeinflusst den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht.“
Im neuen BMF-Schreiben ist eine Übergangsregelung vorgesehen. Auf einheitlichen Antrag erfolgt bis zum Veranlagungszeitraum 2017 die Aufteilung nach Maßgabe der bisherigen Regelung.
Vorrang des Abzugs von Neuverlusten 2009 bis 2013 vor Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften verfassungsrechtlich bedenklich
Lohse, DStR 12/2017, S. 641
Anmerkung:
Die vor der Einführung der Abgeltungsteuer letztmals im Jahre 2008 erlittenen Verluste aus der privaten Veräußerung von Wertpapieren (sog. Altverluste) können im Rahmen der Kapitaleinkünfte gem. § 23 Abs. 3 S. 9 f. EStG mit Neugewinnen aus privaten Wertpapierveräußerungen der fünf Folgejahre 2009 bis 2013 ausgeglichen werden, wenn sie zuvor gemäß § 10d Abs. 4 EStG in einem Verlustfeststellungsbescheid festgehalten worden sind. Die zeitliche Begrenzung ergibt sich aus § 52a Abs. 11 S. 11 EStG.
Mit Urteil v. 06.12.2016, IX R 48/15 hat der BFH entschieden, dass die auf fünf Jahre befristete Übergangsregelung zur Verrechnung von Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, verfassungsgemäß ist.
Zur Reihenfolge der Alt- und Neuverlustverrechnung schreibt das BMF-Schreiben v. 18.01.2016, BStBl 2016 I S. 85 in Rn. 118 Abs. 1 S. 1 vor, dass die Gewinne eines Jahres gem. § 20 Abs. 6 S. 1 i. V. m. § 43a Abs. 3 EStG zunächst im Steuerabzugsverfahren von den Banken um die Neuverluste zu mindern sind und nur die verbleibenden positiven Einkünfte mit Altverlusten verrechnet werden dürfen. Nach Rn. 118 Abs. 1 S. 3 dieses Schreibens kann die vorrangige Bankenverrechnung „im Rahmen der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden“.
Mit Urteil v. 06.05.2015, 7 K 3885/14 E hat das FG Düsseldorf entschieden, dass die zum 31.12.2008 gesondert festgestellten vortragsfähigen Verluste aus Wertpapiergeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. erst nach der Verrechnung der in den jeweiligen Kalenderjahren entstandenen Gewinne und Verluste gem. §§ 20 Abs. 6 S. 1, 43a Abs. 3 S. 2 EStG n.F. nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG n.F. mit den in den Jahren 2009 bis 2012 erzielten Gewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG n.F. zu verrechnen sind. Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz sei insoweit auch vor dem Hintergrund der Befristung der Übergangsregelung des § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG n.F. bis zum Veranlagungszeitraum 2013 nicht ersichtlich. Das Revisionsverfahren ist hierzu unter dem Az.: VIII R 8/16 anhängig.
Zur Vorteilhaftigkeit einer ganzheitlichen Umstrukturierungsprivilegierung für Mitunternehmerschaften – zum BMF-Schreiben v. 20.12.2016
Jacobsen, Thörmer, DStR 12/2017, S. 632
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 20.12.2016, BStBl 2017 I S. 36 hat das BMF den Realteilungserlass überarbeitet.
Das BMF folgt der BFH-Rechtsprechung, wonach eine Realteilung vorliegt, wenn ein oder mehrere Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet/ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern oder – wenn nur noch ein Mitunternehmer verbleibt – von diesem als Einzelunternehmen fortgeführt wird (BFH v. 17.09.2015, III R 49/13). Entsprechendes gilt im Fall von doppelstöckigen Personengesellschaften beim Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft für die Mitnahme eines ganzen Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft.
Die Verfasser sind der Ansicht, dass trotz des BMF-Schreibens v. 20.12.2016 die Regelungen über die Realteilung substanzielle Defizite aufweisen. Daher könnte es sinnvoll sein, die Begünstigung von Ein- und Ausbringungen in bzw. aus Mitunternehmerschaften vorzunehmen.
4.3. Der Betrieb
Kein Untergang von § 15a EStG-Verlusten durch Vorgänge i. S. d. § 8c KStG und § 8d KStG?
Dennisen, Frankus, DB 09/2017, S. 443
Anmerkung:
Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar, vgl. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Zum vollständigen Verlustuntergang kommt es bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50%.
Fraglich ist, ob zu den vom Verlustuntergang bedrohten nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünften (nicht genutzten Verlusten) auch verrechenbare Verluste i. S. § 15a EStG rechnen.
Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl 2008 I S. 1436 sowie im Entwurf eines BMF-Schreibens die Auffassung, dass die Abzugsbeschränkung gem. § 8c KStG auf alle nicht genutzte Verluste anwendbar ist und damit u.a. auch für Verluste gem. § 15a EStG gilt.
Die Verfasser gelangen zum Ergebnis, dass § 8c KStG und § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) auf Verluste i. S. § 15a EStG keine Anwendung finden. Begründet wird dies damit, dass es bei Auflösung eines durch nicht abzugsfähige Verluste entstandenen Kapitalkontos zu einer Nachversteuerung im Zeitpunkt des Ausscheides (z.B. durch Verkauf der Mitunternehmeranteile) kommt. Ohne Anwendung des § 8c KStG wird ein durch Auflösung des negativen Kapitalkontos entstehender Gewinn mit den verrechenbaren Verlusten i. S. d. § 15a EStG verrechnet. Werden die verrechenbaren Verluste hingegen gem. § 8c KStG gekürzt kommt es dennoch zu einem zu versteuerndem Gewinn aufgrund der Auflösung des negativen Kapitalkontos, der mangels Existenz von verrechenbaren Verlusten auch nicht mehr ausgeglichen werden kann.
Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei der Firmenwagenbesteuerung – zugleich Anmerkung zu den BFH-Urteilen v. 30.11.2016, VI R 2/15 u. VI R 49/14
Niemann, DB 10/2017, S. 510
Anmerkung:
Vgl. Anmerkung zu Geserich, NWB 10/2017, S. 706
Verlustnutzung im Rahmen von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG als Steuersparmodell – Zugleich Anmerkung zu FG Hamburg vom 25.11.2015 – 2 K 258/14, RS1230515 –
Echarri, Sumalvico, DB 12/2017, S. 630
Anmerkung:
Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt dies nach
§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.
Im Urteilsfall hatte der Kläger einen Anteil an einer GmbH unentgeltlich erworben. Wenige Tage später veräußerte der Kläger den Anteil an eine GmbH, an der er zu 100% beteiligt war. Die Differenz zwischen dem geringen Veräußerungserlös und den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung des Übertragenden machte der Kläger als Veräußerungsverlust i. S. v. § 17 Abs. 2 EStG geltend. Das FA erkannte den Verlust mit der Begründung nicht an, der Kläger habe den Geschäftsanteil an der GmbH nicht unentgeltlich erworben. Außerdem sei ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO gegeben.
Mit Urteil v. 25.11.2015, 2 K 258/14 hat das FG Hamburg entschieden, dass die Geltendmachung eines Verlusts nach § 17 Abs. 2 EStG aus der Veräußerung eines zuvor innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft voraussetzt, dass der Rechtsvorgänger den Anteil mit Einkünfteerzielungsabsicht erworben und gehalten hat. Bei der Einkünfteerzielungsabsicht des unentgeltlichen Erwerbers von Anteilen i. S. § 17 Abs. 1 EStG sind im Rahmen der Totalgewinnprognose die gem. § 17 Abs. 2 S. 5 ESG zugerechneten Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers nicht zu berücksichtigen. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber durch eine Veräußerung zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stellt keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO dar.
5. Bilanzsteuerrecht
5.1. Der Betrieb
Arbeitnehmerdiensterfindungsvergütungen – kein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Werts
Oser, Kaufmann, DB 10/2017, S. 497
Anmerkung:
Umstritten ist, ob die Vergütung eines Arbeitgebers für eine Diensterfindung seines Arbeitnehmers Entgelt für den Erwerb eines immateriellen Werts ist. Nach DRS 24 „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ sind immaterielle Vermögensgegenstände, die aus Diensterfindungen resultieren, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände.
Für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB. Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, erfolgt der Ansatz mit den bei der Entwicklung angefallenen Kosten, § 255 Abs. 2 u. 2a HGB. Es erfolgt eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, § 253 Abs. 1 u. 3 HGB. Steuerrechtlich besteht für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Ansatzverbot, § 5 Abs. 2 EStG. Bei Ansatz in der Handelsbilanz kommt es bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften und gleichgestellten haftungsbeschränkten Personengesellschaften zur Abgrenzung passiver latenter Steuern gem. § 274 Abs. 1 HGB. Gem. § 268 Abs. 8 HGB ist eine Ausschüttungssperre zu beachten.
Würde man hingegen einen kaufähnlichen Vermögensübergang und damit einen entgeltlichen Erwerb annehmen, dann wären die Aufwendungen für die Diensterfindungen sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich zwingend zu aktivieren und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben.
Nach Ansicht der Verfasser besteht angesichts der gesetzlichen GoB-Vermutung von DRS 24 (§ 342 Abs. 2 HGB) für Arbeitnehmerdiensterfindungen handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht und steuerlich ein Aktivierungsverbot. DRS 24 ist vom BMJV am 15.12.2016 im Bundesanzeiger veröffentlich worden, mit der Folge, dass er (widerlegbare) Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung formuliert. Grundsätzlich gilt die GoB-Vermutung nur für den handelsrechtlichen Konzernabschluss DRS 24.6 empfiehlt jedoch die Grundsätze des DRS 24 auch im Jahresabschluss anzuwenden (Vermeidung unterschiedlicher Behandlungen in Jahres- und Konzernabschuss.
6. Internationales Steuerrecht
6.1. DStR
„Panama-Gesetz“ – schneller Wurf mit Schwächen
Seevers, Handel, DStR 10/2017, S. 522
Anmerkung:
Mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz StUmgBG) hat die Bundesregierung auf die „Panama Papers“ reagiert.
Mit dem StUmgBG wird die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO deutlich ausgeweitet (gilt für Sachverhalte, die nach dem 31.12.2016 verwirklicht worden sind:
Das steuerliche Bankgeheimnis soll aufgehoben werden.
Das automatisierte Kontenabrufverfahren für Besteuerungszwecke soll erweitert werden, um ermitteln zu können, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs der AO ist.
Die Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu vom Steuerpflichtigen beherrschten Drittstaat-Gesellschaften soll in den Katalog der besonders schweren Steuerhinterziehungen aufgenommen werden, damit auch hier die zehnjährige Verjährungsfrist für die Strafverfolgung gilt.
Einkünfteberichtigung bei einer Zuwendung nicht einlagefähiger Vorteile an eine ausländische Schwestergesellschaft
Pyszka, DStR 10/2017, S. 521
Anmerkung:
Werden Leistungen zwischen Schwestergesellschaften unangemessen niedrig vergütet, stellt dies steuerlich eine Ausschüttung der leistenden Gesellschaft an die Muttergesellschaft dar, die dem Befreiungsverführen gem. § 8b Abs. 1 u. 5 KStG unterliegt. Der bei der Muttergesellschaft eintretende Vorteilsverbrauch stellt keine verdeckte Einlage dar, da es sich hierbei lediglich um einen Nutzungsvorteil handelt, vgl. H 8.9 „Nutzungsvorteile“ KStH. Der Vorteilsverbrauch führt somit bei der Muttergesellschaft grundsätzlich zu abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Fraglich ist, ob der Aufwand aus dem Vorteilsverbrauch gem. § 1 AStG bei der Muttergesellschaft hinzuzurechnen ist. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG kommt zum Tragen, wenn die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert sind, dass er bei seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde legt, als sie voneinander unabhängigen Dritten unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätte (Fremdvergleichsgrundsatz). Die unangemessen niedrige Vergütung zwischen den Schwestergesellschaften ist eine solche Geschäftsbeziehung zum Ausland, die zu einer Einkünfteminderung bei der gemeinsamen Muttergesellschaft führt. Damit ist grundsätzlich der Anwendungsbereich des § 1 AStG erfüllt.
Zu beachten ist jedoch, dass im DBA-Fall die abkommensrechtliche Schrankenwirkung gem. Art. 9 OECD-MA zu beachten ist. Demnach ist eine Gewinnberichtung nur möglich, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen und finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die vom Fremvergleichsmaßstab abweichen. Da vorliegend die beiden Schwestergesellschaften vertragliche Geschäftsbeziehungen unterhalten, kommt nach Auffassung des Verfassers eine Anwendung des § 1 AStG aufgrund von Art. 9 OECD-MA bei der gemeinsamen Mutter nicht zur Anwendung.
Diese Grundsätze sollten auch im Organkreis Anwendung finden. Werden die nicht fremdvergleichskonform vergüteten Leistungen an die ausländische Schwestergesellschaft von einer Organgesellschaft erbracht, wird die Erhöhung des Einkommens der Organgesellschaft durch den Vorteilsverbrauch beim Organträger kompensiert. Damit lassen sich im Ergebnis die Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur im Organkreis vermeiden.
7. Sonstiges
7.1. NWB
Förderung der Elektromobilität: Fortsetzung und Ausbau der Begünstigung im KraftStG - Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr
Zens, NWB 10/2017, S. 716
Anmerkung:
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr v. 07.11.2016, BGBl 2016 I S. 2498 erfolgt eine Fortsetzung und ein Ausbau der Begünstigung für Elektrofahrzeuge im KraftStG.
Durch die Neufassung von § 3d Abs. 1 S. 2 KraftStG wird die bisher nur für Neuzulassungen bis zum 31.12.2015 gewährte Steuerbefreiung von zehn Jahren auf bis zum 31.12.2020 erstmals zugelassene Elektrofahrzeuge ausgeweitet. Es handelt sich um eine fahrzeugbezogene Förderung, d.h. sowohl die Steuerbefreiung nach § 3d Abs. 1 KraftStG als auch die Steuervergünstigung nach der Übergangsregelung des § 18 Abs. 4b KraftStG zum Verbrauch des Anspruchs für das Fahrzeug führen.
Für Fahrzeuge, die vom 18.05.2016 bis zum 31.12.2020 nachträglich straßenverkehrsrechtskonform zu einem Elektrofahrzeug i. S. d. § 9 Abs. 2 KrafStG umgerüstet werden, wurde ein neuer Begünstigungstatbestand geschaffen.
Nicht alle Mietaufwendungen unterliegen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung - Neues zu § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
Rengier, NWB 11/2017, S. 780
Anmerkung:
Mit Urteil v. 25.10.2016, I R 57/15 hat der BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mietzinsen (Entgelt für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen) entschieden.
Im Streitfall war die klagende GmbH als Durchführungsgesellschaft tätig und organisierte im Auftrag der öffentlichen Hand für inländische Unternehmen die Teilnahme an Gemeinschaftsständen auf ausländischen Messen. Die Klägerin setzte die an die Messeveranstalter zu zahlenden Entgelte als Betriebsausgaben gewinnmindernd an. Das FA rechnete die Aufwendungen hingegen gem. § 8 Nr. 1 Bst. e GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Der BFH hat entschieden, dass die Entgelte nicht der Hinzurechnung gem.
§ 8 Nr. 1 Bst. e GewStG unterliegen.
Die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 8 Nr. 1 Bst. e GewStG) setzt voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen. Die aus diesem Gesetzeswortlaut abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsvoraussetzung muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Eine Geschäftstätigkeit als sog. Durchführungsgesellschaft schließt die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen an den angemieteten Messeflächen aus.
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Anlagevermögen sind die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für den BFH war entscheidend, dass die Klägerin als sog. Durchführungsgesellschaft nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig geworden ist. Unterstellt man, dass die Klägerin die Flächen nicht angemietet hätte, sondern deren Eigentümerin gewesen wäre, ist nicht anzunehmen, dass sie die entsprechenden Flächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte. Es handelte sich bei den Flächen lediglich um eine „Handelsware“. Die Reichweite der BFH-Entscheidung bleibt abzuwarten. Es sind weitere Verfahren anhängig (IV R 24/11 zur Anmietung von Konzerthallen durch Konzertveranstalter und I R 28/16 zur Anmietung von Hotels durch Reiseveranstalter).
7.2. DStR
Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG - Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?
Rapp, DStR 11/2017, S. 580
Anmerkung:
Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG eingefügt. Danach ist der Buch- oder Zwischenwertansatz nur insoweit möglich, als die neben den neuen Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährten sonstigen Gegenleistungen nicht mehr betragen als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Werden sonstige Gegenleistungen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gewährt, ist gemäß § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den Buchwert (oder Zwischenwert) des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. Übersteigt der Wert der sonstigen Gegenleistungen die Grenzen der Nr. 4, kommt es insoweit daher zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven.
Fraglich ist, ob im Rückwirkungszeitraum begründete Verbindlichkeiten gegenüber dem einbringenden Mitunternehmer generell als sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG zu qualifizieren sind.
Der Verfasser stellt die Problematik anhand eines Beispiels dar. Im Beispielsfall wird ein Mitunternehmeranteil rückwirkend in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Im Rückwirkungszeitraum erfolgt eine Umbuchung vom Kapitalkonto II (EK) auf ein Darlehenskonto (FK). In der Abwandlung erfolgt im Rückwirkungszeitraum eine Zuführung zu einer Pensionsrückstellung des einbringenden Gesellschafters.
Der Verfasser weist drauf hin, dass die Finanzverwaltung derzeit die Auffassung vertritt, dass im Rückwirkungszeitraum begründete Verbindlichkeiten zugunsten des einbringenden Mitunternehmers als sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG eingestuft wird. Als Alternativgestaltungen werden die Entnahme liquider Mittel im vor der Umwandlung sowie der Verzicht auf die Darlehenseinräumung bei Gutschrift des Differenzbetrags auf dem Kapitalrücklagenkonto vorgestellt. Bei Gutschrift auf dem Kapitalrücklagenkonto ist ein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto gegeben. Bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto kann eine entsprechende (steuerneutrale) Einlagenrückgewähr erfolgen.
1.1. NWB
Die sieben wichtigsten Regeln zur Umsetzung der GoBD in die Praxis -Prüfungsschwerpunkte, Umsetzungsempfehlungen und Stolperfallen
Herold, Volkenborn, NWB 13/2017, S. 922
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 14.11.2014, BStBl 2014 I S. 1450 hat das BMF die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) erlassen.
Nach Ansicht der Verfasser sind insbesondere folgende Regeln von Bedeutung:
- Es ist zu prüfen, welche Systeme als Vor- und Nebensysteme gelten
- Vor- und Nebensysteme müssen revisionssicher sein
- Kein Durcheinander von Papier- und elektronischem Beleg
- Zeitgerechte Aufzeichnung und Verbuchung haben besonderes Gewicht
- Es ist eine Verfahrensdokumentation zu erstellen
- Mandanten sind bei der Umsetzung zu begleiten
- Verstöße werden zu Hinzuschätzungen führen
1.2. DStR
Elektronischer Steuerbescheid per einfacher E-Mail? Eine kritische Aufarbeitung im Nachgang zu FG Köln v. 16.09.2015 – 2 K 2040/12
Ortwald, DStR 09/2017, S. 477
Anmerkung:
Mit Urteil v. 16.09.2015, 2 K 2040/12 hat das FG Köln zur elektronischen Übermittlung eines Vorsteuervergütungsbescheid entschieden.
Gem. § 87a Abs. 1 S. 1 AO ist die Übermittlung elektronischer Dokumente zulässig, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet.
Diese Voraussetzung war nach Ansicht des FG Köln im Streitfall erfüllt, da die Stpfl. als Antragstellerin im Vorsteuervergütungsverfahren mit der Abgabe einer E-Mail-Adresse zum Zweck der elektronischen Kommunikation gegenüber dem Beklagten einen Zugang zur Übermittlung elektronischer Dokumente einschließlich der Entscheidungen im Vorsteuervergütungsverfahren eröffnet hat.
Nach Ansicht des Verfassers muss ein Verwaltungsakt, der Daten enthält, die unter das Steuergeheimnis fallen, für eine wirksame Bekanntgabe verschlüsselt werden. Ansonsten wäre eine vorherige Zustimmung des Steuerpflichtigen zur Verletzung des Steuergeheimnisses erforderlich.
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde § 87a Abs. 7 AO eingefügt. Die Vorschrift enthält datenschutzrechtliche Vorgaben für die elektronische Übermittlung von Verwaltungsakten. Hierbei ist ein sicheres Verfahren zu verwenden, das die übermittelnde Stelle oder Einrichtung der Finanzverwaltung authentifiziert und die Vertraulichkeit und Integrität des Datensatzes gewährleistet. § 87a Abs. 7 S. 2 AO sieht hierzu den Versand mit einer qualifizierten elektronischen Signatur und Verschlüsselung sowie den Versand mit einer DE-Mail vor.
2. Erbschaft-/Schenkungsteuer
2.1. DStR
Die neue Investitionsklausel des § 13b Abs. 5 ErbStG: Regelungslücken und ertragsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
Kowanda, DStR 09/2017, S. 469
Anmerkung:
Beim Erwerb von Todes wegen entfällt gem. § 13b Abs. 5 ErbStG rückwirkend die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen, wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögen investiert hat, die unmittelbar eine Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen sind (Investitionsklausel).
Mit der Investitionsklausel sollen Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abgemildert werden. Eine rückwirkende Zuordnung des zunächst schematisch ermittelten Verwaltungsvermögens zum begünstigten Vermögen ist ausnahmsweise nur dann zu rechtfertigen, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und der Investition nicht mehr als zwei Jahre liegen. Die Investition muss darüber hinaus im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vom Erblasser als vorgefasster Entschluss bereits geplant gewesen sein und vom Erwerber lediglich noch vollzogen werden. Erfolgt die Investition zeitlich später oder war sie im Besteuerungszeitpunkt noch nicht geplant, kann nicht mehr darauf geschlossen werden, dass das Vermögen bereits im Besteuerungszeitpunkt arbeitsplatzerhaltend war. Das Vermögen würde sich nicht von dem privaten Vermögen unterscheiden, das irgendwann nach dem Besteuerungszeitpunkt in Vermögen investiert wird, das einer Beschäftigung zugute kommt.
Gem. § 13b Abs. 5 S. 5 ErbStG muss der Erwerber nachweisen, dass die Voraussetzungen der S. 1- 4 vorliegen. Problematisch ist hierbei insbesondere der Nachweis, dass der Erblasser bereits einen entsprechenden Entschluss gefasst hatte.
Der Umschichtungsvorgang muss innerhalb von zwei Jahren erfolgen. Fraglich ist hierbei, ob entsprechend R 6.6 Abs. 4 S. 5 EStR eine Verlängerung der Frist möglich ist, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Investition noch ernsthaft geplant und zu erwarten ist.
Wird von der Investitionsklausel Gebrauch gemacht, ergeben sich auch regelmäßig ertragsteuerliche Auswirkungen. Die Veräußerung von Verwaltungsvermögen führt regelmäßig zur Aufdeckung von stillen Reserven und damit zu einer Ertragsteuerbelastung. Die stillen Reserven sind allerdings unter den Voraussetzungen des § 6b EStG nicht zu versteuern. Bei Anschaffung eines begünstigten Reinvestitionsobjekts können die stillen Reserven auf die AK/HK des Reinvestitionsobjekts übertragen werden.
Ertragsteuerliche Gestaltungmöglichkeiten ergeben sich auch durch die Regelung des § 7g EStG. Für die begünstigten Investitionen können Investitionsabzugsbeträge gebildet werden. Bei Anschaffung kann eine innerbilanzielle Kürzung der AK und eine Sonderabschreibung vorgenommen werden.
3. Umsatzsteuer
3.1. NWB
Anhängige EuGH-Verfahren im Bereich der Mehrwertsteuer - 64 Verfahren anhängig – 6 Verfahren aus Deutschland
Hofmann, Huschens, NWB 12/2017, S. 863
Anmerkung:
Stand 15.04.2016 sind insgesamt 64 Verfahren vor dem EuGH auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer anhängig. U.a. zu folgenden Rechtsfragen sind derzeit Verfahren anhängig:
- Steuerbefreiung von Dienstleistungen in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung
- Steuerbefreiung von Dienstleistungen für den unmittelbaren Bedarf von Seeschiffen
- Steuerbefreiung für Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit Ein-/Ausfuhren
- Steuerbefreiung bei Reihengeschäften – Zuordnung der Warenbewegung
- Bemessungsgrundlage bei Arzneimittellieferungen
- Rechnungsangaben bez. Name und Anschrift des leistenden Unternehmers
- Sonderregelung für Reisebüros.
4. Einkommensteuer
4.1. NWB
Firmenwagenbesteuerung: „Neuordnung“ der Berücksichtigung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers - BFH-Urteile vom 30.11.2016 - VI R 2/15 und VI R 49/14
Geserich, NWB 10/2017, S. 706
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 30.11.2016, VI R 2/15 u. VI R 49/14 hat der BFH zu selbst getragenen Kraftstoffkosten bei Anwendung der 1%-Regelung entschieden.
Die Überlassung eines betrieblichen Pkw durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i. S. v. § 19 EStG. Der Nutzungsvorteil ist nach § 8 Abs. 2 S. 2 – 5 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG entweder nach der 1%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten.
Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung war bereits geklärt, dass ein vom Arbeitnehmer gezahltes Nutzungsentgelt für die außerdienstliche Nutzung den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung mindert. Insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn.
Diese Grundsätze hat der BFH nun entgegen der Verwaltungsauffassung auch für einzelne (individuell) vom Arbeitnehmer übernommene Kosten erweitert.
Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen. Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der für den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen beim Arbeitnehmer kommt allerdings nur in Betracht, wenn er den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.
Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 BGB Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Liegen Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Fahrten des Arbeitnehmers nicht vor, stellt sich die Übernahme von Kraftstoffkosten für dienstliche Fahrten nicht als beruflich veranlasster Erwerbsaufwand, sondern als Entgelt für die private Nutzung des Pkw dar.
Da die Zuzahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung des Dienstwagens vorteilsmindernd und nicht (mehr teilweise) als Werbungskosten steuerlich zu berücksichtigen sind, mindern sämtliche fahrzeugbezogenen derartigen Eigenleistungen das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers (§ 14 Abs. 1 SGB IV).
Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der Schweizer Altersvorsorge - Behandlung der Beiträge und Leistungen nach dem BMF-Schreiben vom 27.7.2016
Keller, Meier, NWB 10/2017, S. 721
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 27.07.2016, BStBl 2016 I S. 759 hat das BMF zur einkommensteuerlichen Behandlung von Beiträgen und Leistungen von beruflichen Vorsorgeeinrichtungen in die der Schweiz Stellung genommen.
Zuvor hatte der BFH mit mehreren Urteilen v. 26.11.2014 zur steuerlichen Behandlung von Schweizer Pensionskassen entschieden. Das BMF wendet die BFH-Rechtsprechung an.
Die größte Änderung betrifft dabei die steuerliche Beurteilung der Säule 2b (Überobligatorium) der schweizerischen Altersvorsorge. Entgegen der bisherigen Einordnung als gesetzliche Rentenversicherung erfolgt nunmehr die Einstufung als Kapitallebensversicherung. Die Säule 2a (Obligatorium) hingegen wird weiterhin als mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen.
Für Kapitalauszahlungen aus der Säule 2b (Überobligatorium) erfolgt die Besteuerung daher gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Kapitaleinkünfte. Renten aus dem Überobligatorium werden mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Bst. a DBSt. bb EStG besteuert. Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen) Die Beiträge sind nur noch beschränkt steuerfrei. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aus.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige - BFH-Urteile vom 15.12.2016 - VI R 53/12 und VI R 86/13
Geserich, NWB 12/2017, S. 848
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 15.12.2016, VI R 53/12 u. VI R 86/13 hat der BFH zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige entschieden.
Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann jeder Nutzende die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer, die er getragen hat, einkünftemindernd geltend machen, sofern die Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG in seiner Person vorliegen (Änderung der Rechtsprechung). Der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer setzt voraus, dass dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.
Nutzen Miteigentümer (Ehegatten) ein Wirtschaftsgut (hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden Aufwendungen (z. B. Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen, Energiekosten) als Werbungskosten abziehen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein. Das gilt unabhängig davon, wie viel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Dasselbe gilt für Mietzahlungen für eine durch Ehegatten oder Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Auf die individuellen Nutzungsverhältnisse kommt es für die personenbezogene Zuordnung der Aufwendungen nicht an.
Bei unterjähriger Aufnahme der Tätigkeit sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur zeitanteilig zu berücksichtigen. Bei zeitweiser Nichtnutzung des Arbeitszimmers erfolgt hingegen keine Kürzung der Aufwendungen. Der Höchstbetrag wird auch bei unterjähriger Nutzung in voller Höhe in Anspruch genommen werden.
Der Abzug der Aufwendungen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige das Arbeitszimmer für seine berufliche/betriebliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.
Zinseszinsen als Investitionszinsen i. S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG - BFH eröffnet weiteren Gestaltungsspielraum
Schmudlach, NWB 12/2017, S. 855
Anmerkung:
Mit Urteil v. 07.07.2016, III R 26/15, BStBl 2016 II S. 837 hat der BFH entschieden, dass Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen (§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG) entstanden sind, nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden.
Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a S. 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen
(§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG). § 4 Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs. 4 EStG; § 4 Abs. 4a S. 5 EStG bildet eine Rückausnahme. Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu behindern.
Entsprechend dem Gesetzeszweck, anstehende betriebliche Investitionen in das Hinreichend enger und deutlich erkennbarer Zusammenhang ausreichend Anlagevermögen durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht zu erschweren, sind nach Auffassung des BFH aufgrund des hinreichend engen und deutlichen Zusammenhangs mit der begünstigten Investition auch Verzugs- und Zinseszinsen eines Investitionsdarlehens privilegiert. Der BFH hat hiermit einen weiteren Gestaltungsspielraum eröffnet. Nach der jüngsten BFH-Rechtsprechung ist es sanktionslos möglich, vorhandene Eigenmittel nicht zur Finanzierung der Zinsen eines Investitionsdarlehens zu verwenden, sondern an anderer Stelle im Unternehmen zu verwenden und stattdessen für die Zinszahlungen ein weiteres Darlehen aufzunehmen.
Änderung des § 6 Abs. 3 EStG durch das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I - Praktische Auswirkungen der „gesetzgeberischen Klarstellung“ für Übertragungen auf Körperschaften
Hänsch, NWB 13/2017, S. 935
Anmerkung:
Mit dem Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I v. 20.12.2016, BGBl 2016 I S. 3000 wurde § 6 Abs. 3 EStG angepasst. Eine Buchwertfortführung ist gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nur dann vorzunehmen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Die Besteuerung der stillen Reserven ist beispielsweise dann nicht sichergestellt, wenn ein Anteil an einer gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine im DBA-Ausland ansässige Körperschaft übertragen wird. Nach der BFH-Rechtsprechung sind auf die Einkünfte von gewerblich geprägten Personengesellschaften die abkommensrechtlichen Vorschriften über die Unternehmensgewinne (Art. 7, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) nicht anzuwenden. Somit ist zu prüfen, ob es anlässlich der Übertragung zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts kommt.
Auch bei einer Übertragung in den steuerfreien Bereich einer inländischen gemeinnützigen Körperschaft kann es zu einem Verlust des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven kommen. Nach Auffassung von BFH und Finanzverwaltung begründet die Gewerblichkeitsfiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Somit führt die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft zur Verlagerung der stillen Reserven in den steuerbefreiten Bereich. Damit sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt; es kommt zur zwingenden Aufdeckung der stillen Reserven.
4.2. DStR
Mehr Rechtssicherheit für Vermieter von Einkaufszentren durch BFH-Urteil v. 14.7.2016
Eisolt, von Möllendorff, DStR 09/2017, S. 483
Anmerkung:
Mit Urteil v. 14.07.2016, IV R 34/13, BStBl 2016 II S. 175 hat der BFH entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.
Nach dem Urteil wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen, wenn ein Einkaufszentrum vermietet und den Mietern begleitende Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch Dritte erbracht werden.
Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt.
Bisher gab es zu dieser Problematik divergierende FG-Urteile. Aufgrund der bisher herrschenden Unsicherheit wurde oft ein Generalmieter als eine Art „Gewerbesteuer-Blocker“ zwischen Vermieter und Endmieter zwischengeschaltet. Diese – die Gewinnmarge des Vermieters häufig beeinträchtigende – Maßnahme dürfte in Zukunft in vielen Fällen nach Ansicht des Verfassers nicht mehr nötig sein. Zu hoffen ist, dass dies Grundsätze auch bei der erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Anwendung finden.
Kein steuerlicher Lohnzufluss bei der Auslagerung von Pensionslasten auf Schwestergesellschaft – Bestätigung durch BFH-Urteile v. 18.08.2016
Oenings, Altenburg, DStR 10/2017, S. 521
Anmerkung:
Mit den Urteilen v. 18.08.2016, VI R 18/12 u. VI R 46/13 hat der BFH entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung). Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.
Der Verfasser verweist auf verbleibende steuerliche Stolpersteine.
- Bei Reduzierung der Pensionsansprüche führt regelmäßig in Höhe des werthaltigen Teils zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem fiktiven Lohnzufluss beim Gesellschafter.
- Wenn die Abfindung für die Übernahme der Pensionsverpflichtung zu niedrig bemessen wird, kann dies eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen.
- Der sich aus der Verpflichtungsübernahme ergebende Aufwand ist nach § 4f Abs. 1 S. 1 EStG nur zeitlich gestreckt über einen Zeitraum von 15 Jahren als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der Aufwand ist nur dann vollständig im Jahr der Schuldübernahme abzugsfähig, wenn die Schuldübernahme entweder im Rahmen der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs- oder Mitunternehmeranteils erfolgt, der Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder der Betrieb die Größenmerkmale des § 7g EStG nicht überschreitet.
Dreßler, Oenings, DStR 12/2017, S. 625
Anmerkung:
Mit Urteilen v. 14.01.2016, IV R 5/14, BStBl 2016 II S. 875 u. IV R 48/12 hat der BFH zur Anwendung des§ 35 Abs. 2 S. 2 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft entschieden.
- Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich auch bei unterjährigem Gesellschafterwechsel selbst dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, wenn sich der aus der Gesellschaft ausgeschiedene Veräußerer eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich zur Übernahme der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer verpflichtet hat.
- Auch nach unterjährigem Gesellschafterwechsel ist der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind.
§ 35 EStG überarbeitet und an die neue BFH-Rechtsprechung angepasst.
Zum unterjährigen Gesellschafterwechsel führt das BMF in Tz. 6.4 des BMF-Schreibens v. 03.11.2016, a.a.O., folgendes aus:
„Tritt ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahrs in eine Personengesellschaft ein oder scheidet er aus dieser aus, und besteht die Personengesellschaft fort, geht der Gewerbebetrieb nicht im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über. Für Zwecke der Berechnung der Steuerermäßigung ist der für den Erhebungszeitraum festgestellte Gewerbesteuermessbetrag auf die Gesellschafter aufzuteilen, die zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums noch an der Personengesellschaft beteiligt sind (BFH vom 14. Januar 2016, IV R 5/14, BStBl 2016 II S. 875). Aufteilungsmaßstab ist der zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums geltende allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Unterjährig ausgeschiedenen Gesellschaftern ist kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen. Hinsichtlich der zeitlichen Anwendung des vorstehenden Satzes wird auf Rn. 34 verwiesen. Der Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters beeinflusst den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht.“
Im neuen BMF-Schreiben ist eine Übergangsregelung vorgesehen. Auf einheitlichen Antrag erfolgt bis zum Veranlagungszeitraum 2017 die Aufteilung nach Maßgabe der bisherigen Regelung.
Vorrang des Abzugs von Neuverlusten 2009 bis 2013 vor Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften verfassungsrechtlich bedenklich
Lohse, DStR 12/2017, S. 641
Anmerkung:
Die vor der Einführung der Abgeltungsteuer letztmals im Jahre 2008 erlittenen Verluste aus der privaten Veräußerung von Wertpapieren (sog. Altverluste) können im Rahmen der Kapitaleinkünfte gem. § 23 Abs. 3 S. 9 f. EStG mit Neugewinnen aus privaten Wertpapierveräußerungen der fünf Folgejahre 2009 bis 2013 ausgeglichen werden, wenn sie zuvor gemäß § 10d Abs. 4 EStG in einem Verlustfeststellungsbescheid festgehalten worden sind. Die zeitliche Begrenzung ergibt sich aus § 52a Abs. 11 S. 11 EStG.
Mit Urteil v. 06.12.2016, IX R 48/15 hat der BFH entschieden, dass die auf fünf Jahre befristete Übergangsregelung zur Verrechnung von Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, verfassungsgemäß ist.
Zur Reihenfolge der Alt- und Neuverlustverrechnung schreibt das BMF-Schreiben v. 18.01.2016, BStBl 2016 I S. 85 in Rn. 118 Abs. 1 S. 1 vor, dass die Gewinne eines Jahres gem. § 20 Abs. 6 S. 1 i. V. m. § 43a Abs. 3 EStG zunächst im Steuerabzugsverfahren von den Banken um die Neuverluste zu mindern sind und nur die verbleibenden positiven Einkünfte mit Altverlusten verrechnet werden dürfen. Nach Rn. 118 Abs. 1 S. 3 dieses Schreibens kann die vorrangige Bankenverrechnung „im Rahmen der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden“.
Mit Urteil v. 06.05.2015, 7 K 3885/14 E hat das FG Düsseldorf entschieden, dass die zum 31.12.2008 gesondert festgestellten vortragsfähigen Verluste aus Wertpapiergeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. erst nach der Verrechnung der in den jeweiligen Kalenderjahren entstandenen Gewinne und Verluste gem. §§ 20 Abs. 6 S. 1, 43a Abs. 3 S. 2 EStG n.F. nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG n.F. mit den in den Jahren 2009 bis 2012 erzielten Gewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG n.F. zu verrechnen sind. Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz sei insoweit auch vor dem Hintergrund der Befristung der Übergangsregelung des § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG n.F. bis zum Veranlagungszeitraum 2013 nicht ersichtlich. Das Revisionsverfahren ist hierzu unter dem Az.: VIII R 8/16 anhängig.
Zur Vorteilhaftigkeit einer ganzheitlichen Umstrukturierungsprivilegierung für Mitunternehmerschaften – zum BMF-Schreiben v. 20.12.2016
Jacobsen, Thörmer, DStR 12/2017, S. 632
Anmerkung:
Mit BMF-Schreiben v. 20.12.2016, BStBl 2017 I S. 36 hat das BMF den Realteilungserlass überarbeitet.
Das BMF folgt der BFH-Rechtsprechung, wonach eine Realteilung vorliegt, wenn ein oder mehrere Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet/ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern oder – wenn nur noch ein Mitunternehmer verbleibt – von diesem als Einzelunternehmen fortgeführt wird (BFH v. 17.09.2015, III R 49/13). Entsprechendes gilt im Fall von doppelstöckigen Personengesellschaften beim Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft für die Mitnahme eines ganzen Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft.
Die Verfasser sind der Ansicht, dass trotz des BMF-Schreibens v. 20.12.2016 die Regelungen über die Realteilung substanzielle Defizite aufweisen. Daher könnte es sinnvoll sein, die Begünstigung von Ein- und Ausbringungen in bzw. aus Mitunternehmerschaften vorzunehmen.
4.3. Der Betrieb
Kein Untergang von § 15a EStG-Verlusten durch Vorgänge i. S. d. § 8c KStG und § 8d KStG?
Dennisen, Frankus, DB 09/2017, S. 443
Anmerkung:
Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar, vgl. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Zum vollständigen Verlustuntergang kommt es bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50%.
Fraglich ist, ob zu den vom Verlustuntergang bedrohten nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünften (nicht genutzten Verlusten) auch verrechenbare Verluste i. S. § 15a EStG rechnen.
Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl 2008 I S. 1436 sowie im Entwurf eines BMF-Schreibens die Auffassung, dass die Abzugsbeschränkung gem. § 8c KStG auf alle nicht genutzte Verluste anwendbar ist und damit u.a. auch für Verluste gem. § 15a EStG gilt.
Die Verfasser gelangen zum Ergebnis, dass § 8c KStG und § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) auf Verluste i. S. § 15a EStG keine Anwendung finden. Begründet wird dies damit, dass es bei Auflösung eines durch nicht abzugsfähige Verluste entstandenen Kapitalkontos zu einer Nachversteuerung im Zeitpunkt des Ausscheides (z.B. durch Verkauf der Mitunternehmeranteile) kommt. Ohne Anwendung des § 8c KStG wird ein durch Auflösung des negativen Kapitalkontos entstehender Gewinn mit den verrechenbaren Verlusten i. S. d. § 15a EStG verrechnet. Werden die verrechenbaren Verluste hingegen gem. § 8c KStG gekürzt kommt es dennoch zu einem zu versteuerndem Gewinn aufgrund der Auflösung des negativen Kapitalkontos, der mangels Existenz von verrechenbaren Verlusten auch nicht mehr ausgeglichen werden kann.
Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei der Firmenwagenbesteuerung – zugleich Anmerkung zu den BFH-Urteilen v. 30.11.2016, VI R 2/15 u. VI R 49/14
Niemann, DB 10/2017, S. 510
Anmerkung:
Vgl. Anmerkung zu Geserich, NWB 10/2017, S. 706
Verlustnutzung im Rahmen von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG als Steuersparmodell – Zugleich Anmerkung zu FG Hamburg vom 25.11.2015 – 2 K 258/14, RS1230515 –
Echarri, Sumalvico, DB 12/2017, S. 630
Anmerkung:
Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt dies nach
§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.
Im Urteilsfall hatte der Kläger einen Anteil an einer GmbH unentgeltlich erworben. Wenige Tage später veräußerte der Kläger den Anteil an eine GmbH, an der er zu 100% beteiligt war. Die Differenz zwischen dem geringen Veräußerungserlös und den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung des Übertragenden machte der Kläger als Veräußerungsverlust i. S. v. § 17 Abs. 2 EStG geltend. Das FA erkannte den Verlust mit der Begründung nicht an, der Kläger habe den Geschäftsanteil an der GmbH nicht unentgeltlich erworben. Außerdem sei ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO gegeben.
Mit Urteil v. 25.11.2015, 2 K 258/14 hat das FG Hamburg entschieden, dass die Geltendmachung eines Verlusts nach § 17 Abs. 2 EStG aus der Veräußerung eines zuvor innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft voraussetzt, dass der Rechtsvorgänger den Anteil mit Einkünfteerzielungsabsicht erworben und gehalten hat. Bei der Einkünfteerzielungsabsicht des unentgeltlichen Erwerbers von Anteilen i. S. § 17 Abs. 1 EStG sind im Rahmen der Totalgewinnprognose die gem. § 17 Abs. 2 S. 5 ESG zugerechneten Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers nicht zu berücksichtigen. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber durch eine Veräußerung zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stellt keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO dar.
5. Bilanzsteuerrecht
5.1. Der Betrieb
Arbeitnehmerdiensterfindungsvergütungen – kein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Werts
Oser, Kaufmann, DB 10/2017, S. 497
Anmerkung:
Umstritten ist, ob die Vergütung eines Arbeitgebers für eine Diensterfindung seines Arbeitnehmers Entgelt für den Erwerb eines immateriellen Werts ist. Nach DRS 24 „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ sind immaterielle Vermögensgegenstände, die aus Diensterfindungen resultieren, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände.
Für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB. Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, erfolgt der Ansatz mit den bei der Entwicklung angefallenen Kosten, § 255 Abs. 2 u. 2a HGB. Es erfolgt eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, § 253 Abs. 1 u. 3 HGB. Steuerrechtlich besteht für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Ansatzverbot, § 5 Abs. 2 EStG. Bei Ansatz in der Handelsbilanz kommt es bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften und gleichgestellten haftungsbeschränkten Personengesellschaften zur Abgrenzung passiver latenter Steuern gem. § 274 Abs. 1 HGB. Gem. § 268 Abs. 8 HGB ist eine Ausschüttungssperre zu beachten.
Würde man hingegen einen kaufähnlichen Vermögensübergang und damit einen entgeltlichen Erwerb annehmen, dann wären die Aufwendungen für die Diensterfindungen sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich zwingend zu aktivieren und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben.
Nach Ansicht der Verfasser besteht angesichts der gesetzlichen GoB-Vermutung von DRS 24 (§ 342 Abs. 2 HGB) für Arbeitnehmerdiensterfindungen handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht und steuerlich ein Aktivierungsverbot. DRS 24 ist vom BMJV am 15.12.2016 im Bundesanzeiger veröffentlich worden, mit der Folge, dass er (widerlegbare) Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung formuliert. Grundsätzlich gilt die GoB-Vermutung nur für den handelsrechtlichen Konzernabschluss DRS 24.6 empfiehlt jedoch die Grundsätze des DRS 24 auch im Jahresabschluss anzuwenden (Vermeidung unterschiedlicher Behandlungen in Jahres- und Konzernabschuss.
6. Internationales Steuerrecht
6.1. DStR
„Panama-Gesetz“ – schneller Wurf mit Schwächen
Seevers, Handel, DStR 10/2017, S. 522
Anmerkung:
Mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz StUmgBG) hat die Bundesregierung auf die „Panama Papers“ reagiert.
Mit dem StUmgBG wird die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO deutlich ausgeweitet (gilt für Sachverhalte, die nach dem 31.12.2016 verwirklicht worden sind:
- Neben dem Erwerb soll auch die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland mitzuteilen sein.
- Weiterhin soll bezüglich der relevanten Beteiligungshöhe nicht mehr zwischen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen unterschieden werden. Zukünftig sind auch mittelbare Beteiligungen von mindestens 10 % mitzuteilen.
- Bei Drittstaaten-Gesellschaften haben Steuerpflichtige künftig mitzuteilen, dass sie allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben können.
- Künftig ist auch die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, der Betriebsstätte, der Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder der Drittstaat-Gesellschaft mitzuteilen.
Das steuerliche Bankgeheimnis soll aufgehoben werden.
Das automatisierte Kontenabrufverfahren für Besteuerungszwecke soll erweitert werden, um ermitteln zu können, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs der AO ist.
Die Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu vom Steuerpflichtigen beherrschten Drittstaat-Gesellschaften soll in den Katalog der besonders schweren Steuerhinterziehungen aufgenommen werden, damit auch hier die zehnjährige Verjährungsfrist für die Strafverfolgung gilt.
Einkünfteberichtigung bei einer Zuwendung nicht einlagefähiger Vorteile an eine ausländische Schwestergesellschaft
Pyszka, DStR 10/2017, S. 521
Anmerkung:
Werden Leistungen zwischen Schwestergesellschaften unangemessen niedrig vergütet, stellt dies steuerlich eine Ausschüttung der leistenden Gesellschaft an die Muttergesellschaft dar, die dem Befreiungsverführen gem. § 8b Abs. 1 u. 5 KStG unterliegt. Der bei der Muttergesellschaft eintretende Vorteilsverbrauch stellt keine verdeckte Einlage dar, da es sich hierbei lediglich um einen Nutzungsvorteil handelt, vgl. H 8.9 „Nutzungsvorteile“ KStH. Der Vorteilsverbrauch führt somit bei der Muttergesellschaft grundsätzlich zu abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Fraglich ist, ob der Aufwand aus dem Vorteilsverbrauch gem. § 1 AStG bei der Muttergesellschaft hinzuzurechnen ist. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG kommt zum Tragen, wenn die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert sind, dass er bei seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde legt, als sie voneinander unabhängigen Dritten unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätte (Fremdvergleichsgrundsatz). Die unangemessen niedrige Vergütung zwischen den Schwestergesellschaften ist eine solche Geschäftsbeziehung zum Ausland, die zu einer Einkünfteminderung bei der gemeinsamen Muttergesellschaft führt. Damit ist grundsätzlich der Anwendungsbereich des § 1 AStG erfüllt.
Zu beachten ist jedoch, dass im DBA-Fall die abkommensrechtliche Schrankenwirkung gem. Art. 9 OECD-MA zu beachten ist. Demnach ist eine Gewinnberichtung nur möglich, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen und finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die vom Fremvergleichsmaßstab abweichen. Da vorliegend die beiden Schwestergesellschaften vertragliche Geschäftsbeziehungen unterhalten, kommt nach Auffassung des Verfassers eine Anwendung des § 1 AStG aufgrund von Art. 9 OECD-MA bei der gemeinsamen Mutter nicht zur Anwendung.
Diese Grundsätze sollten auch im Organkreis Anwendung finden. Werden die nicht fremdvergleichskonform vergüteten Leistungen an die ausländische Schwestergesellschaft von einer Organgesellschaft erbracht, wird die Erhöhung des Einkommens der Organgesellschaft durch den Vorteilsverbrauch beim Organträger kompensiert. Damit lassen sich im Ergebnis die Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur im Organkreis vermeiden.
7. Sonstiges
7.1. NWB
Förderung der Elektromobilität: Fortsetzung und Ausbau der Begünstigung im KraftStG - Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr
Zens, NWB 10/2017, S. 716
Anmerkung:
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr v. 07.11.2016, BGBl 2016 I S. 2498 erfolgt eine Fortsetzung und ein Ausbau der Begünstigung für Elektrofahrzeuge im KraftStG.
Durch die Neufassung von § 3d Abs. 1 S. 2 KraftStG wird die bisher nur für Neuzulassungen bis zum 31.12.2015 gewährte Steuerbefreiung von zehn Jahren auf bis zum 31.12.2020 erstmals zugelassene Elektrofahrzeuge ausgeweitet. Es handelt sich um eine fahrzeugbezogene Förderung, d.h. sowohl die Steuerbefreiung nach § 3d Abs. 1 KraftStG als auch die Steuervergünstigung nach der Übergangsregelung des § 18 Abs. 4b KraftStG zum Verbrauch des Anspruchs für das Fahrzeug führen.
Für Fahrzeuge, die vom 18.05.2016 bis zum 31.12.2020 nachträglich straßenverkehrsrechtskonform zu einem Elektrofahrzeug i. S. d. § 9 Abs. 2 KrafStG umgerüstet werden, wurde ein neuer Begünstigungstatbestand geschaffen.
Nicht alle Mietaufwendungen unterliegen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung - Neues zu § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
Rengier, NWB 11/2017, S. 780
Anmerkung:
Mit Urteil v. 25.10.2016, I R 57/15 hat der BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mietzinsen (Entgelt für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen) entschieden.
Im Streitfall war die klagende GmbH als Durchführungsgesellschaft tätig und organisierte im Auftrag der öffentlichen Hand für inländische Unternehmen die Teilnahme an Gemeinschaftsständen auf ausländischen Messen. Die Klägerin setzte die an die Messeveranstalter zu zahlenden Entgelte als Betriebsausgaben gewinnmindernd an. Das FA rechnete die Aufwendungen hingegen gem. § 8 Nr. 1 Bst. e GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Der BFH hat entschieden, dass die Entgelte nicht der Hinzurechnung gem.
§ 8 Nr. 1 Bst. e GewStG unterliegen.
Die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 8 Nr. 1 Bst. e GewStG) setzt voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen. Die aus diesem Gesetzeswortlaut abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsvoraussetzung muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Eine Geschäftstätigkeit als sog. Durchführungsgesellschaft schließt die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen an den angemieteten Messeflächen aus.
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Anlagevermögen sind die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für den BFH war entscheidend, dass die Klägerin als sog. Durchführungsgesellschaft nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig geworden ist. Unterstellt man, dass die Klägerin die Flächen nicht angemietet hätte, sondern deren Eigentümerin gewesen wäre, ist nicht anzunehmen, dass sie die entsprechenden Flächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte. Es handelte sich bei den Flächen lediglich um eine „Handelsware“. Die Reichweite der BFH-Entscheidung bleibt abzuwarten. Es sind weitere Verfahren anhängig (IV R 24/11 zur Anmietung von Konzerthallen durch Konzertveranstalter und I R 28/16 zur Anmietung von Hotels durch Reiseveranstalter).
7.2. DStR
Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG - Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?
Rapp, DStR 11/2017, S. 580
Anmerkung:
Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG eingefügt. Danach ist der Buch- oder Zwischenwertansatz nur insoweit möglich, als die neben den neuen Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährten sonstigen Gegenleistungen nicht mehr betragen als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Werden sonstige Gegenleistungen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gewährt, ist gemäß § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den Buchwert (oder Zwischenwert) des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. Übersteigt der Wert der sonstigen Gegenleistungen die Grenzen der Nr. 4, kommt es insoweit daher zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven.
Fraglich ist, ob im Rückwirkungszeitraum begründete Verbindlichkeiten gegenüber dem einbringenden Mitunternehmer generell als sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG zu qualifizieren sind.
Der Verfasser stellt die Problematik anhand eines Beispiels dar. Im Beispielsfall wird ein Mitunternehmeranteil rückwirkend in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Im Rückwirkungszeitraum erfolgt eine Umbuchung vom Kapitalkonto II (EK) auf ein Darlehenskonto (FK). In der Abwandlung erfolgt im Rückwirkungszeitraum eine Zuführung zu einer Pensionsrückstellung des einbringenden Gesellschafters.
Der Verfasser weist drauf hin, dass die Finanzverwaltung derzeit die Auffassung vertritt, dass im Rückwirkungszeitraum begründete Verbindlichkeiten zugunsten des einbringenden Mitunternehmers als sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG eingestuft wird. Als Alternativgestaltungen werden die Entnahme liquider Mittel im vor der Umwandlung sowie der Verzicht auf die Darlehenseinräumung bei Gutschrift des Differenzbetrags auf dem Kapitalrücklagenkonto vorgestellt. Bei Gutschrift auf dem Kapitalrücklagenkonto ist ein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto gegeben. Bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto kann eine entsprechende (steuerneutrale) Einlagenrückgewähr erfolgen.
