Bilanzsteuerrecht
16. November 2016 | 0 Kommentare | Kategorien:
Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück
Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.
Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387).
Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.
BFH v. 09.03.2016, X R 46/14
Hinweis:
Bebaut der Unternehmer ein betrieblich genutztes Grundstück, das ihm zusammen mit seinem Ehegatten gehört, sind Wertsteigerungen der dem Ehegatten gehörenden Grundstückshälfte nicht einkommensteuerpflichtig, wie der BFH mit Urteil v. 09.03.2016, X R 46/14 entschieden hat. Hieraus können sich erhebliche steuerliche Vorteile im Hinblick auf die AfA ergeben. Übertragen die Ehegatten z.B. später das gemeinsame Grundstück auf ihren Sohn, der den Betrieb des Vaters fortführt, kann für nur einmal angefallene Baukosten die AfA im Ergebnis zweimal in Anspruch genommen werden.
Im zugrunde liegenden Fall hatte der Vater des Klägers schon in den 1960er Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken errichtet, die zur Hälfte auch der Mutter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unentgeltlich auf den gemeinsamen Sohn (den Kläger). Gleichzeitig übertrugen der Vater und die Mutter die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf den Kläger.
Soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern ging, die dem Vater gehörten, muss der Kläger die Buchwerte aus den Bilanzen des Vaters fortführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Umstritten war hingegen die Behandlung der Gebäudeteile, die zivilrechtlich der Mutter gehörten. Der Kläger sah in der Schenkung dieser Gebäudeteile eine Einlage in seinen Betrieb. Diese Einlage bewertete er mit dem aktuellen Teilwert der Gebäudeteile. Da der Teilwert erheblich höher war als der Restbuchwert des Bilanzpostens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Kläger die Möglichkeit zur Vornahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Vergangenheit schon nahezu abgeschriebenen Gebäudeteile.
Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH nunmehr bestätigt. Dies hat zur Folge, dass in derartigen Fällen im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich ist, obwohl die Baukosten nur einmal anfallen. Allerdings hat der BFH im Gegenzug klargestellt, dass für den Bilanzposten, der den eigenen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäudeteile des anderen Ehegatten verkörpert, keine Steuersubventionen in Anspruch genommen werden können, die vom Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden. Dies wurde in der Praxis bisher anders gehandhabt, wodurch die Buchwerte dieser Bilanzposition zusätzlich gemindert werden konnten.
Soweit das BMF im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage nach Ansicht des BFH zwar abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre.
Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG, die die einzig ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen dem Einlagewert und der AfA-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen wurden.
Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen „zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7” (Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch - mangels Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten - nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum - dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war— hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte erzielt, sondern Gewinneinkünfte. Eine andere gesetzliche Grundlage für die vom BMF vertretene Rechtsfolge, die AfA beim Kläger nach Maßgabe der früheren AfA-Bemessungsgrundlage des Vaters vorzunehmen, existiert nicht.
Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.
Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387).
Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.
BFH v. 09.03.2016, X R 46/14
Hinweis:
Bebaut der Unternehmer ein betrieblich genutztes Grundstück, das ihm zusammen mit seinem Ehegatten gehört, sind Wertsteigerungen der dem Ehegatten gehörenden Grundstückshälfte nicht einkommensteuerpflichtig, wie der BFH mit Urteil v. 09.03.2016, X R 46/14 entschieden hat. Hieraus können sich erhebliche steuerliche Vorteile im Hinblick auf die AfA ergeben. Übertragen die Ehegatten z.B. später das gemeinsame Grundstück auf ihren Sohn, der den Betrieb des Vaters fortführt, kann für nur einmal angefallene Baukosten die AfA im Ergebnis zweimal in Anspruch genommen werden.
Im zugrunde liegenden Fall hatte der Vater des Klägers schon in den 1960er Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken errichtet, die zur Hälfte auch der Mutter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unentgeltlich auf den gemeinsamen Sohn (den Kläger). Gleichzeitig übertrugen der Vater und die Mutter die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf den Kläger.
Soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern ging, die dem Vater gehörten, muss der Kläger die Buchwerte aus den Bilanzen des Vaters fortführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Umstritten war hingegen die Behandlung der Gebäudeteile, die zivilrechtlich der Mutter gehörten. Der Kläger sah in der Schenkung dieser Gebäudeteile eine Einlage in seinen Betrieb. Diese Einlage bewertete er mit dem aktuellen Teilwert der Gebäudeteile. Da der Teilwert erheblich höher war als der Restbuchwert des Bilanzpostens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Kläger die Möglichkeit zur Vornahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Vergangenheit schon nahezu abgeschriebenen Gebäudeteile.
Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH nunmehr bestätigt. Dies hat zur Folge, dass in derartigen Fällen im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich ist, obwohl die Baukosten nur einmal anfallen. Allerdings hat der BFH im Gegenzug klargestellt, dass für den Bilanzposten, der den eigenen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäudeteile des anderen Ehegatten verkörpert, keine Steuersubventionen in Anspruch genommen werden können, die vom Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden. Dies wurde in der Praxis bisher anders gehandhabt, wodurch die Buchwerte dieser Bilanzposition zusätzlich gemindert werden konnten.
Soweit das BMF im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage nach Ansicht des BFH zwar abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre.
Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG, die die einzig ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen dem Einlagewert und der AfA-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen wurden.
Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen „zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7” (Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch - mangels Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten - nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum - dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war— hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte erzielt, sondern Gewinneinkünfte. Eine andere gesetzliche Grundlage für die vom BMF vertretene Rechtsfolge, die AfA beim Kläger nach Maßgabe der früheren AfA-Bemessungsgrundlage des Vaters vorzunehmen, existiert nicht.
